试析注册会计师的保密责任

　　1997年开始实施的《中国注册会计师职业道德基本准则》对注册会计师的保密责任作了明确的要求，其中第20条规定：”注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。”此外，在我国其他的相关法规中对保密责任亦有涉及。如《注册会计师法》第19条规定：“注册会计师对在执业过程中知悉的商业秘密，负有保密的义务：。《审计法》第14条规定：“审计人员对其在执行职务中知悉的国家秘密和被审计单位的商业秘密，负有保密的义务”。《证券法》所禁止的内幕交易实际上也是对保密的要求，因为内幕交易是指“行为人依据所掌握的内幕消息，泄露或利用内幕交易消息从事证券交易获利的活动”。注册会计师在为上市公司股份发行作审核验证或以后年度的报表审计中都不可避免地接触或获得企业的内幕消息，根据《证券法》的要求，注册会计师必须对此加以保密。《会计法》第34条也规定：“依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员对在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密负有保密义务”。总体说来，作为一项职业行为规范，注册会计师的保密责任已经引起了足够的重视，但还存在一些值得探讨的地方。

　　一、对商业秘密的内涵和外延的界定

　　无论是《注册会计师法》还是《职业道德准则》，对保密责任的客体都界定为商业秘密，因此有必要对商业秘密作一番探讨。

　　在我国，商业秘密作为法律术语最早出现在1991年修改的民事诉讼法中，第120条专门规定：“涉及商业秘密的案件，当事人申请不公开审理，可以不公开审理。”1992年7月14日最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》对商业秘密的外延作了解释：“民事诉讼法第66条、第120条所指的商业秘密，主要是指技术秘密、商业情报及信息等，如生产工艺、配方、贸易联系、购销渠道等当事人不愿公开的工商业秘密。”我国1993年颁布的《反不正当竞争法》第10条规定：“经营者不得采用下列手段侵犯商业秘密……本条所称的商业秘密，是指不为公众所知悉、能为权利人带来经济利益、具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经济信息。”1995年国家工商局在发布的《关于禁止侵犯商业秘密行为的若干规定》中对商业秘密的内涵与外延作了更为完整的解释。1997年《刑法》第219条对“商业秘密”的认定与《反不正当竞争法》相同。

　　商业秘密应具备如下特征：(1)商业秘密内容明确；(2)商业秘密的相对秘密性，关贸总协定知识产权协议第39条认为不绝对地要求不为所有人所公知，只要求其确切内容没有为不负保密义务的内行人所公知，而且权利人向社会公开以后，秘密性则丧失；(3)商业秘密的新颖性，不能是本行业内普通水平的信息；(4)商业秘密的管理性，必须经权利人采取了保密措施。可见商业秘密不易界定。

　　国际会计师联合会规定“职业会员在提供服务过程中应对所得信息，严加保密”，美国注册会计师协会将应负保密义务的客体确定为机密信息(confidentialinformation)。机密信息与商业秘密是否等同?笔者认为，由于商业秘密不好认定，而机密信息的外延似乎大于商业秘密的外延，为使注册会计师免于法律诉讼，并与国际惯例接轨，不如将”商业秘密“改为”所有信息“。

　　二、保密的时间跨度

　　对执行业务过程中获得的客户资料保密，存在一个时间跨度的问题，即在执行聘约期间应对客户资料保密，聘约期满甚至注册会计师从此不再与客户存有聘约关系后，是否还对客户资料负有保密责任呢?我国《注册会计师职业道德基本准则》对此未予以明确。在有关审计档案的审计准则中，规定对综合类、备查类审计档案永久保存，对业务类审计档案则保存15年，然而一旦不再接受聘约，则永久性档案将转为当期业务性档案。国际会计师联合会在《职业会计师道德准则》中规定：”即使职业会计师结束与客户或雇主的雇佣关系，保密义务仍然有效“。香港会计师公会则规定：“假如会员更换了工作，他必须把从前任工作中取得的经验与从前任工作中获取的保密资料区分开来”。对此我们应借鉴这些规定，在注册会计师有关的行为规则中明确：注册会计师对在执业过程中获取的客户资料所负的保密责任，具有很长的时效性，即使注册会计师与客户的聘约关系已经结束，仍负有保密义务，直至该资料解密为止。

　　三、助理人员和专家的保密问题

　　注册会计师在执行业务的过程中，由于时间、地域及能力等方面的限制，一般都会将一部分工作委派给助理人员，或聘请专家来完成其中的部分工作。助理人员和专家在工作时，会接触到客户的机密资料，于是就产生了他们对这些资料的保密问题。国际会计师联合会在《职业会计师道德准则》中规定：“职业会计师有义务保证其属下以及向其提供建议和帮助的人员遵循保密性原则”。我国在审计基本准则中对此问题也做出了相关规定。但是，为保证道德准则的完整性，还应在道德准则中规定：当注册会计师利用助理人员及专家的工作时，必须与他们签订保密协议。否则，万一发生泄密事件，注册会计师将对客户负直接责任。

　　四、客户存在侵犯他人利益的行为而受损方又是本事务所的客户时，注册会计师的处理方式

　　例如，A公司及B公司均为本事务所的客户，A与B签订销售合同，保证向B以不高于向其他公司供应商品的价格来供货。注册会计师在查阅了A、B双方的资料后发现A公司并未遵守以上承诺。此时注册会计师陷入道德上的两难处境：如果告知B公司，则违反对A公司的保密义务；如果不告知B公司，则又不符合客观、公正原则，而且《职业道德基本准则》第10条也规定：“注册会计师执行业务时，应当正直诚实，不偏不倚地对待有关利益各方”。对此，笔者认为，首先，应明确审计责任。如果执行的是普通的年报审计业务，注册会计师仅须对其所出具的审计报告的真实性、合法性负责；但如果B公司依赖于该审计报告来做出决策(例如银行据以发放贷款)，则应向B公司披露此信息。其次，应坚持社会公众利益优先的原则。尽管“watchdog”最终是为公众服务的，但实际情形往往比较复杂。因此，注册会计师应对保持沉默和披露该项信息所带来的社会效益孰多孰少做出权衡，同时尽量多向律师或法律顾问咨询，听取他们的忠告。

　　五、对违反保密义务所引起的法律责任的追究

　　现行的相关法规由于立法技术、立法时所处的环境等原因，对违反保密义务的追究方面不够完善。如：《会计法》第47条规定：“财政部门及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊或者泄露国家秘密、商业秘密，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。”但其针对的主体是指财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门，并不涉及到注册会计师。《审计法》第14条规定：“审计人员对其在执行职务中知悉的国家秘密和被审计单位的商业秘密，负有保密的义务”，但由于注册会计师、注册审计师两资格合并划归财政部管理后，除非注册会计师接受其委托，办理相关事项，否则其条款对注册会计师不起作用。《注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”可见此法也未涉及到注册会计师本人。而注册会计师职业道德准则作为行业的自律规范，所起的强制作用也是有限的，常见的措施只有给予罚款、取消职业资格等。《反不正当竞争法》第25条规定：“违反本法第十条规定侵犯商业秘密的，监督检查部门应当责令停止违法行为，可以根据情节处以一万元以上二十万元以下的罚款。”《刑法》第219条对违反保密义务披露商业秘密的犯罪行为的处罚作了专门规定，但所规范的人员并非专指注册会计师。因此，笔者认为，作为注册会计师行业大法的《注册会计师法》在修订时，应增加对注册会计师本人违反保密义务的处罚条款，保证法律内容的完备性。

　　六、保密责任的免责情形

　　免责情形涉及何时可以不必遵守保密责任的问题。对此，我国职业道德准则中没有涉及。AICPA颁布的职业道德行为准则(1992)在“301条—客户的机密信息”中认为：“协会会员在未经客户特别许可的情况下，不得泄露客户的任何机密情况。这条规则不能曲解为：(1)解除了会员根据规则202和203条款所规定的职业责任；(2)以任何方式影响会员遵从经正当手续签发的、有法律效力的传票或传唤命令，或禁止会员遵守可适用的法律和政府规章；(3)禁止根据美国注册会计师协会或州注册会计师协会或会计委员会的授权对会员的专业任务进行复查；(4)防止会员向协会职业道德部、协会业务评议委员会以及州注册会计师协会或会计委员会正式组成的调查组或纪律检查组提出控告，或对他们的询问做出答复。”总结起来，美国注册会计师协会就保密性提出了四种例外情况：第一，如果遵守保密义务与遵守审计准则中的技术标准相冲突，则首先遵守技术标准；第二，注册会计师应按法律要求，如实向法庭反映客户的真实情况以利于法庭的判决；第三，对协会组织的同业复查，注册会计师必须出具载有客户商业秘密的工作底稿；第四，注册会计师面临协会或会计委员会的指控时，可以向他们描述客户的商业秘密。借鉴美国的做法，我国保密责任的相关免责条款可归纳为：(1)客户允许披露；(2)有关商业秘密有违善良之社会风俗；(3)保密义务与审计准则的技术标准相冲突；(4)注册会计师协会组织的同业复查；(5)面临法律诉讼；(6)前后任注册会计师之间的交流。